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當前類別> 政策法規(大陸) |
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| 國家稅務總局關於印發《房地産開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知 |
| 2012/2/14 上午 09:39:38 |
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國稅發〔2009〕31號
各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：
爲了加強從事房地産開發經營企業的企業所得稅徵收管理，規範從事房地産開發經營業務企業的納稅行爲，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，結合房地産開發經營業務的特點，國家稅務總局制定了《房地産開發經營業務企業所得稅處理辦法》，現印發給你們，請遵照執行。
國家稅務總局
二○○九年三月六日
房地産開發經營業務企業所得稅處理辦法
第一章 總 則𣿅蕌
第一條 根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規的規定，制定本辦法。
第二條 本辦法適用於中國境內從事房地産開發經營業務的企業（以下簡稱企業）。
第三條 企業房地産開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建築物、附著物、配套設施等開發産品。除土地開發之外，其他開發産品符合下列條件之一的，應視爲已經完工：
（一） 開發産品竣工證明材料已報房地産管理部門備案。
（二） 開發産品已開始投入使用。蕌
（三） 開發産品已取得了初始産權證明。
第四條 企業出現《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定徵收方式進行徵收管理，並逐步規範，同時按《中華人民共和國稅收徵收管理法》等稅收法律、行政法規的規定進行處理，但不得事先確定企業的所得稅按核定徵收方式進行徵收、管理。
第二章 收入的稅務處理 蕌
第五條 開發産品銷售收入的範圍爲銷售開發産品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發産品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認爲銷售收入；未納入開發産品價內並由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作爲代收代繳款項進行管理。
第六條 企業通過正式簽訂《房地産銷售合同》或《房地産預售合同》所取得的收入，應確認爲銷售收入的實現，具體按以下規定確認：
（一）採取一次性全額收款方式銷售開發産品的，應於實際收訖價款或取得索取價款憑據（權利）之日，確認收入的實現。
（二）採取分期收款方式銷售開發産品的，應按銷售合同或協定約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。蕌
（三）採取銀行按揭方式銷售開發産品的，應按銷售合同或協定約定的價款確定收入額，其首付款應於實際收到日確認收入的實現，餘款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。蕌
（四）採取委託方式銷售開發産品的，應按以下原則確認收入的實現：蕌
1.採取支付手續費方式委託銷售開發産品的，應按銷售合同或協定中約定的價款于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現。蕌
2.採取視同買斷方式委託銷售開發産品的，屬於企業與購買方簽訂銷售合同或協定，或企業、受託方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協定的，如果銷售合同或協定中約定的價格高於買斷價格，則應按銷售合同或協定中約定的價格計算的價款于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現；如果屬於前兩種情況中銷售合同或協定中約定的價格低於買斷價格，以及屬於受託方與購買方簽訂銷售合同或協定的，則應按買斷價格計算的價款于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現。蕌
3.採取基價（保底價）並實行超基價雙方分成方式委託銷售開發産品的，屬於由企業與購買方簽訂銷售合同或協定，或企業、受託方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協定的，如果銷售合同或協定中約定的價格高於基價，則應按銷售合同或協定中約定的價格計算的價款于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受託方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協定約定的價格低於基價的，則應按基價計算的價款于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現。屬於由受託方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受託方已銷開發産品清單之日確認收入的實現。
4.採取包銷方式委託銷售開發産品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規定確認收入的實現；包銷期滿後尚未出售的開發産品，企業應根據包銷合同或協定約定的價款和付款方式確認收入的實現。蕌
第七條 企業將開發産品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資産等行爲，應視同銷售，于開發産品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序爲：蕌
（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發産品市場銷售價格確定；蕌
（二）由主管稅務機關參照當地同類開發産品市場公允價值確定；蕌
（三）按開發産品的成本利潤率確定。開發産品的成本利潤率不得低於15%，具體比例由主管稅務機關確定。
第八條 企業銷售未完工開發産品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：
（一）開發專案位於省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低於15％。蕌
（二）開發專案位於地及地級市城區及郊區的，不得低於10%。
（三）開發專案位於其他地區的，不得低於5%。
（四）屬於經濟適用房、限價房和危改房的，不得低於3%。
第九條 企業銷售未完工開發産品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發産品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本專案與其他專案合併計算的應納稅所得額。
在年度納稅申報時，企業須出具對該項開發産品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料。
第十條 企業新建的開發産品在尚未完工或辦理房地産初始登記、取得産權證前，與承租人簽訂租賃預約協定的，自開發産品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。
第三章 成本、費用扣除的稅務處理 蕌
第十一條 企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發産品計稅成本、已銷開發産品計稅成本與未銷開發産品計稅成本。
第十二條 企業發生的期間費用、已銷開發産品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。
第十三條 開發産品計稅成本的核算應按第四章的規定進行處理。
第十四條 已銷開發産品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發産品的計稅成本按下列公式計算確定：蕌
可售面積單位工程成本=成本物件總成本÷成本物件總可售面積蕌
已銷開發産品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本蕌
第十五條 企業對尚未出售的已完工開發産品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發産品（包括共用部位、共用設施設備）進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，准予在當期據實扣除。蕌
第十六條 企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。
第十七條 企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼稚園等配套設施，按以下規定進行處理：蕌
（一）屬於非營利性且産權屬於全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視爲公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。
（二）屬於營利性的，或産權歸企業所有的，或未明確産權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資産進行處理外，其他一律按建造開發産品進行處理。蕌
第十八條 企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工後有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該專案的建造成本，抵扣後的差額應調整當期應納稅所得額。
第十九條 企業採取銀行按揭方式銷售開發産品的，凡約定企業爲購買方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發産品時向銀行提供的保證金（擔保金）不得從銷售收入中減除，也不得作爲費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。
第二十條 企業委託境外機構銷售開發産品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委託銷售收入10%的部分，准予據實扣除。
第二十一條 企業的利息支出按以下規定進行處理：蕌
（一）企業爲建造開發産品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬於財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。
（二）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息准予在稅前扣除。蕌
第二十二條 企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作爲財産損失按有關規定在稅前扣除。蕌
第二十三條 企業開發産品（以成本物件爲計量單位）整體報廢或毀損，其淨損失按有關規定審核確認後准予在稅前扣除。
第二十四條 企業開發産品轉爲自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。
第四章 計稅成本的核算 蕌
第二十五條 計稅成本是指企業在開發、建造開發産品（包括固定資産，下同）過程中所發生的按照稅收規定進行核算與計量的應歸入某項成本物件的各項費用。
第二十六條 成本物件是指爲歸集和分配開發産品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔專案。計稅成本物件的確定原則如下：
（一）可否銷售原則。開發産品能夠對外經營銷售的，應作爲獨立的計稅成本物件進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作爲過渡性成本物件進行歸集，然後再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本物件。
（二）分類歸集原則。對同一開發地點、竣工時間相近、産品結構類型沒有明顯差異的群體開發的專案，可作爲一個成本物件進行核算。
（三）功能區分原則。開發專案某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作爲獨立的成本物件進行核算。
（四）定價差異原則。開發産品因其産品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作爲成本物件進行核算。
（五）成本差異原則。開發産品因建築上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作爲成本物件進行核算。
（六）權益區分原則。開發專案屬於受託代建的或多方合作開發的，應結合上述原則分別劃分成本物件進行核算。
成本物件由企業在開工之前合理確定，並報主管稅務機關備案。成本物件一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本物件的，應徵得主管稅務機關同意。
第二十七條 開發産品計稅成本支出的內容如下：
（一）土地徵用費及拆遷補償費。指爲取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地佔用稅、土地使用費、土地閒置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
（二）前期工程費。指專案開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。
（三）建築安裝工程費。指開發專案開發過程中發生的各項建築安裝費用。主要包括開發專案建築工程費和開發專案安裝工程費等。
（四）基礎設施建設費。指開發專案在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發專案內道路、供水、供電、供氣、排汙、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。
（五）公共配套設施費：指開發專案內發生的、獨立的、非營利性的，且産權屬於全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。
（六）開發間接費。指企業爲直接組織和管理開發專案所發生的，且不能將其歸屬于特定成本物件的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及專案營銷設施建造費等。
第二十八條 企業計稅成本核算的一般程式如下：
（一）對當期實際發生的各項支出，按其性質、經濟用途及發生的地點、時間區進行整理、歸類，並將其區分爲應計入成本物件的成本和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。
（二）對應計入成本物件中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分爲直接成本、間接成本和共同成本， 並按規定將其合理的歸集、分配至已完工成本物件、在建成本物件和未建成本物件。
（三）對期前已完工成本物件應負擔的成本費用按已銷開發産品、未銷開發産品和固定資産進行分配，其中應由已銷開發産品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發産品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。
（四）對本期已完工成本物件分類爲開發産品和固定資産並對其計稅成本進行結算。其中屬於開發産品的，應按可售面積計算其單位工程成本，據此再計算已銷開發産品計稅成本和未銷開發産品計稅成本。對本期已銷開發産品的計稅成本，准予在當期扣除，未銷開發産品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。
（五）對本期未完工和尚未建造的成本物件應當負擔的成本費用，應按分別建立明細台帳，待開發産品完工後再予結算。
第二十九條 企業開發、建造的開發産品應按製造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發産品成本中的費用屬於直接成本和能夠分清成本物件的間接成本，直接計入成本物件，共同成本和不能分清負擔物件的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本物件，具體分配方法可按以下規定選擇其一：
（一）占地面積法。指按已動工開發成本物件占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。
1.一次性開發的，按某一成本物件占地面積占全部成本物件占地總面積的比例進行分配。
2.分期開發的，首先按本期全部成本物件占地面積占開發用地總面積的比例進行分配，然後再按某一成本物件占地面積占期內全部成本物件占地總面積的比例進行分配。
期內全部成本物件應負擔的占地面積爲期內開發用地占地面積減除應由各期成本物件共同負擔的占地面積。
（二）建築面積法。指按已動工開發成本物件建築面積占開發用地總建築面積的比例進行分配。
1.一次性開發的，按某一成本物件建築面積占全部成本物件建築面積的比例進行分配。
2.分期開發的，首先按期內成本物件建築面積占開發用地計劃建築面積的比例進行分配，然後再按某一成本物件建築面積占期內成本物件總建築面積的比例進行分配。
（三）直接成本法。指按期內某一成本物件的直接開發成本占期內全部成本物件直接開發成本的比例進行分配。
（四）預算造價法。指按期內某一成本物件預算造價占期內全部成本物件預算造價的比例進行分配。
第三十條 企業下列成本應按以下方法進行分配：
（一）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。
土地開發同時連結房地産開發的，屬於一次性取得土地分期開發房地産的情況，其土地開發成本經商稅務機關同意後可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發完畢再行調整。
（二）單獨作爲過渡性成本物件核算的公共配套設施開發成本，應按建築面積法進行分配。
（三）借款費用屬於不同成本物件共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。
（四）其他成本專案的分配法由企業自行確定。
第三十一條 企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：
（一）企業、單位以換取開發産品爲目的，將土地使用權投資企業的，按下列規定進行處理：
1.換取的開發産品如爲該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發産品時，再按應分出開發産品（包括首次分出的和以後應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
2.換取的開發産品如爲其他土地開發、建造的，接受投資的企業在投資交易發生時，按應付出開發産品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
（二）企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資企業的，接受投資的企業應在投資交易發生時，按該項土地使用權的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的取得成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
第三十二條 除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應爲實際發生的成本。
（一）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。
（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協定或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
第三十三條 企業單獨建造的停車場所，應作爲成本物件單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作爲公共配套設施進行處理。
第三十四條 企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。
第三十五條 開發産品完工以後，企業可在完工年度企業所得稅彙算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯後。凡已完工開發産品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，並按《中華人民共和國稅收徵收管理法》的有關規定對其進行處理。
第五章 特定事項的稅務處理 蕌
第三十六條 企業以本企業爲主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地産專案，且該專案未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：蕌
（一）凡開發合同或協定中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發産品的，企業在首次分配開發産品時，如該專案已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發産品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。蕌
（二）凡開發合同或協定中約定分配專案利潤的，應按以下規定進行處理：蕌
1. 企業應將該專案形成的營業利潤額並入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該專案的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。蕌
2.投資方取得該專案的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。蕌
第三十七條 企業以換取開發産品爲目的，將土地使用權投資其他企業房地産開發專案的，按以下規定進行處理：
企業應在首次取得開發産品時，將其分解爲轉讓土地使用權和購入開發産品兩項經濟業務進行所得稅處理，並按應從該專案取得的開發産品（包括首次取得的和以後應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。
第六章 附 則蕌
第三十八條 從事房地産開發經營業務的外商投資企業在2007年12月31日前存有銷售未完工開發産品取得的收入，至該項開發産品完工後，一律按本辦法第九條規定的辦法進行稅務處理。
第三十九條 本通知自2008年1月1日起執行。
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